摘要：本文以成本管理理論為基礎，分析管道燃氣企業成本管理的特殊性和成本構成，指出目前管道燃氣企業在成本管理中存在成本管理意識不足、成本管理部門缺失、投資和成本預算管理不規范、沒有實行全面成本管理、成本管理缺乏有效約束激勵機制等問題，最后有針對性地提出成本管理對策。
關鍵詞：成本管理；管道燃氣企業；成本構成；全面成本管理
1 引言
成本是企業生產經營狀況的綜合反映，企業各項工作的成果都能在成本上得以體現。成本的高低直接影響企業的各項經營指標，決定著企業的市場競爭能力。管道燃氣企業在行業內雖然具有區域壟斷優勢，但也面臨著其他可替代燃料(如瓶裝燃氣、燃油、燃煤等)供應商的競爭。管道燃氣企業應該尋求降低成本的有效途徑和措施，早日實現規模經濟，在競爭中立于不敗之地。本文通過分析管道燃氣企業成本管理的特殊性、主要成本的構成、在成本管理工作中存在的問題，有針對性地提出政策建議，目的是通過降低管道燃氣企業的成本提高經濟效益，最終提高社會效益。
2 管道燃氣企業成本管理的特殊性
管道燃氣企業是主要從事管道燃氣銷售的企業，包括從上游燃氣供應商采購和接收管道燃氣、通過城市管網輸送到下游終端用戶的全過程。與其他行業相比，管道燃氣企業的生產經營管理具有非常明顯的特點，成本管理也有其特殊性：一是管道燃氣企業屬資金密集型產業，投資規模大，成本管理的總量較大，資本性支出的風險大，投資收益率可控性較低，就產品屬性而言屬于高風險行業，突發事件對企業經營效益影響很大；二是供氣量與成本費用消耗的線性關系不明確；由于市場開拓和市政管網建設過程中的不可預見性和不可控因素較多，從而影響了一些規范化的管理制度和標準化管理方法的運用，管理彈性和主觀管理成分較大，因此限制了現代化管理方法的運用。
3 管道燃氣企業的主要成本構成
(1) 氣源采購成本
目前國內大多數燃氣企業都沒有氣源，氣源都是從上游氣田生產商或者燃氣管網輸送企業采購，故氣源采購成本就成為燃氣企業的最大生產成本。氣源采購主要有兩種方式，一是按長期合同約定的價格和數量向上游燃氣管網輸送企業購買，這種方式采購的數量和價格較為穩定，合同時間最長可達數十年；二是向氣田生產商采購現貨，這種方式的采購成本就會隨著燃料價格波動。氣源采購成本主要受國家產業政策和全球原油價格的影響，對于一般的燃氣企業而言，氣源采購成本很難控制。
(2) 燃氣輸配系統建設成本
管道燃氣企業從上游燃氣管網輸送企業采購的燃氣都是通過管道輸送到下游終端客戶，這就需要建設燃氣接收站和城市管網；從上游氣田生產商采購現貨，就需要建設儲配站將燃氣儲存起來再輸送到下游用戶，這些都需要在前期投入巨額的工程建設資金。由于工程建設成本因項目本身情況、涉及復雜因素眾多等而出現前后差異較大的情況，所占的比重相對較大，如采取有效措施，則可壓縮性(可控性)較強。因此，工程建設成本是燃氣企業進行成本管理的重點。
(3) 運行成本
燃氣企業的運行成本主要包括工資成本、財務成本、管網運行維護成本、市場營銷成本和行政成本等，這些成本雖然所占比例較小，但對公司的利潤也有很大的影響，也需要進行嚴格的成本管理。
4 管道燃氣企業成本管理存在的主要問題
(1) 成本管理意識不足，無專門的成本管理部門
目前管道燃氣企業的有些領導者缺乏現代成本管理理念，投資欲強，對于投資成本僅僅關心項目投入多少錢，而很少去關心投資項目帶來的收益，及如何投資、如何運作能夠在實現效益目標的前提下成本最小化。即使有些領導重視成本管理，但是他們認為成本管理只是財務部門和生產計劃部門的事情，至于如何改進成本管理的工作績效和調整控制目標，如何就成本管理中暴露出來的問題聽取員工的意見，還未能列入他們的工作日程表。他們對成本管理的理解常常是片面的，他們把成本管理理解為成本控制，只重視成本控制指標的完成與實現。而真正有效的成本管理其魅力在于，根據企業的成本管理目標和員工自身所承擔的成本管理責任進行成本管理，并據此不斷調整成本管理工作過程中出現的偏差，并且是全過程性的。
燃氣企業雖然有財務部門和工程預算人員，但財務部門和預算人員往往只是簡單核算項目投資的成本，很少去進行經濟可行性分析，更加沒有去對投資成本進行管理。由于財務人員和預算人員不懂工程技術，而工程技術人員不懂財務知識，二者很難結合在一起，所以也無法對成本進行管理。
(2) 對投資的論證和可行性研究有待于進一步細化和規范
成本與投資都是企業的資金流出，在現金流量中屬于現金流出項。如投資建設燃氣輸配系統形成氣站、城市管網等固定資產后，又以折舊的形式成為成本的一個重要組成部分。從某種程度上講，投資比成本更重要，因為今天的投資就是明天的成本，這種成本形成后具有剛性、不可逆性和長期性。但燃氣企業的經營決策者的任期有限，往往為了完成上級安排的年度管網建設任務而盡量在每一條符合建設條件的市政道路上都敷設燃氣管道，導致某些道路的燃氣管道敷設后很長時間都是閑置的(道路兩旁一直沒有燃氣用戶)。有些燃氣企業為了完成上級安排的年度銷售任務，在管道天然氣銷售不理想的情況下，就試圖開拓瓶裝天然氣市場，事先沒有經過市場調研，就投入巨資開展瓶裝天然氣銷售業務，結果業務開展了幾年，開發的瓶裝天然氣客戶寥寥無幾，該業務也一直處于虧損狀態。因為銷售瓶裝天然氣必須達到一定的數量才能盈利，所以開展該業務必須進行詳細的市場調研和經濟可行性分析。由于投資不嚴謹、不規范導致閑置和低效資產的形成，使企業折舊成本所占比重增加，不僅增加企業的運行成本，還嚴重影響了企業的經濟效益。
(3) 成本預算管理不規范
由于燃氣企業成本預算的影響因素多，測算難度大，導致預算與實際執行情況的差異較大。燃氣企業一般在每年的十一月份開始就要求各部門上報本部門下一年度的成本預算，各個部門預測下一年度的費用往往準確度較低。比如說，市場開發部很難預測半年后的客戶開發進度，往往只能根據上級安排的銷售任務將銷售量分攤到現有的用戶和潛在用戶，銷售費用預算也相應產生。工程部門也很難預測下一年度市政道路的建設情況以及政府對管道工程的批復情況，也只能根據上級安排的工程建設任務以及市場開發部門的客戶開發計劃上報工程建設費用預算。為了獲得充足的預算費用，各部門往往在去年的基礎上根據今年業務量的增加申報盡量多的預算費用(特別是接待費、差旅費等)。這就容易出現預算費用超出實際需要的現象，導致公司成本增加。原因有以下幾方面：一是由于財務部門對于各個部門的工作情況不了解，很難從技術上審查各部門所申報費用預算的合理性，對于虛報或多報的費用無法及時從源頭控制；二是如果某個部門的實際開支超出預算，往往還可以申請增補預算，這就使預算失去了嚴謹性；三是缺乏激勵機制，如果某個部門當年的開支低于預算，不但得不到獎勵，下一年度的預算還會被減少，導致大多數部門都會在年底前突擊增加各種開支，導致嚴重的資金浪費現象。
(4) 沒有實行全面成本管理
全面成本管理，或稱為全員、全過程、全要素和全方位的成本管理，它概括了企業現代成本管理理論的精髓。其中全員成本管理指的是成本管理的主體是企業的全體員工，企業的每一個員工(包括領導)都應該樹立正確的成本管理觀念并積極參與企業成本管理；全過程和全要素是從成本管理的對象而言的，即成本管理的對象是企業的投資項目從立項、設計、施工到竣工使用的全部過程所發生的成本和期間費用；全方位是從成本管理的內容而言的，指的是企業的成本管理應該綜合考慮內外環境優勢，以目標成本為導向，以成本信息化系統為平臺，在有效的組織結構和制度保障下，涵蓋預測、決策、計劃、核算、控制、分析和考核各個方面的全方位的成本管理。
目前大多數管道燃氣企業只有財務部門涉及成本管理，財務、預算人員往往只是根據工程技術人員提供的工程量數據進行簡單的成本核算，由于專業所限對于工程量的合理性無法進行審查，故真正意義的成本管理就無從談起。而真正對工程建設成本有重大影響力的工程技術人員往往不關心成本管理，在沒有激勵機制的情況下只是根據技術規范的要求對工程設計、施工進行保守估計，往往不考慮工程量的增加會給公司增加多少成本。比如說，如果在考慮技術經濟的情況下，某段輸氣管道的管徑只需200mm，但由于工程技術人員的保守估計將管徑設計成400mm，這就讓公司每米管道多增加投資好幾百元，而增加的這部分投資往往不會給公司帶來任何收益，反而增加了折舊成本。其實在大多數員工的行為都會影響公司的成本，如果員工成本意識不強，日常工作中幾千上萬元的浪費都很難準確考核，所以企業要想加強成本管理，必須要求全員的參與。
目前管道燃氣企業的投資成本控制通常做的是抓施工圖預算，而在施工前的投資決策和設計階段對投資成本的影響在75%以上。在投資決策時往往缺乏專業的經濟可行性分析和評估而出現投資的盲目性、隨意性和利益驅動；在設計階段的控制不力往往導致工程建設成本增加20%以上。所以成本管理應貫穿投資的立項、設計、施工到竣工使用的全部過程。
(5) 對于間接費用控制不力
間接費是指管理人員的工資、辦公費、差旅費、勞動保護費、車輛使用費等，間接費約占燃氣企業總成本的15%以上，所占成本比例不高，但極易失控，往往是企業成本管理的難題。
管道燃氣企業大多數為國企，舊國企的很多弊端都延續至今。首先是機構臃腫，崗位設置不合理，很多員工都是“關系戶”，往往人浮于事，公司工資成本增加；其次接待費支出完全由部門以上的領導支配，有很大的隨意性，動輒請人吃飯并到高檔餐廳消費，接待費還經常用于內部消費和私人消費，無人監管，浪費驚人，若實際發生的費用超過預算，還可申請追加預算；再次是部門以上領導經常巧立名目出差，出差進行的都是高檔消費，每年的差旅費開支較大；最后是由于管理不善，經常出現辦公室設備如電腦等經常下班后也不關、打印和復印用紙浪費較多、辦公用品申報不規范等現象，這些都直接導致企、世運行成本增加。
(6) 成本管理缺乏有效約束激勵機制
無論是制度執行還是工作的開展，人的主觀能動性很重要。成本管理也不例外，要想實行全面成本管理，首先要解決好對參與者的約束和激勵問題。投資決策不嚴謹、成本預算管理不規范、間接費用控制不力等問題固然是因為對人的約束機制不足，但大多數員工甚至領導對成本管理不關心則主要是因為激勵機制不足。比方說，若企業每年按照經營目標設定一個成本控制目標并細化，層層分配到每個領導、每個部門和每個員工，然后年終根據任務完成情況對部門和個人進行獎懲，只要做到設計合理、賞罰分明，全員參與、全過程參與成本管理的局面就會出現。
5 管道燃氣企業成本管理的對策
(1) 完善公司治理，減少內部人控制
完善的公司治理結構是進行成本管理的前提，只有真正進行企業化運營的公司才能在成本管理上取得好的成績。為此，公司董事會應制定相關政策對公司經營管理層進行約束和激勵，減少他們的短期化行為，根據年度經營目標設定成本控制目標并細化到每個成本單項，特別是要嚴格控制公司管理層的在職消費和權力尋租，然后根據年度成本控制任務的完成情況進行獎懲。
(2) 成立專門的成本管理部門
管道燃氣企業應從組織角度成立專門的成本管理部門，由財務總監牽頭，在總工程師協助下，組織各職能部門分別參加。單設或在財務部下設專職成本管理人員，直接接受財務總監的領導，綜合協調企業各個部門、各個環節的成本管理工作，避免各個部門因本位主義導致的整個企業成本管理效率的降低。成本管理部門承擔整個企業的成本管理工作，并直接對總經理負責。成本管理部門的人員必須具有綜合的專業素質，除了要負責預決算之外，還要對工程建設的全過程進行動態的成本管理，而不僅僅負責對項目最終的成本進行核算；將企業成本控制目標分解，制訂出各項成本的具體控制指標，責任落實到部門，擔當起成本管理當中主要的協調人角色；定期對各個項目的成本進行全面分析、評估、檢討，對成本異常變動情況及時預警并提出解決措施。
(3) 規范企業的投資行為
在有效的公司治理結構下，建立有效的決策機制。所有的投資決策都應該是先進行全面認真的市場調查，取得可靠的信息資料后進行嚴密細致的經濟、技術可行性分析，研究結果可行后有嚴格的項目審批程序，明確規定參與項目投資審批的部門和個人，所有簽字人都必須在決策責任書上簽署自己明確的決策意見。根據決策每一步驟對決策影響的重要程度，確定有關決策人員的相應責任。項目實施后，依據實施結果與決策者簽署意見的符合情況對決策者進行獎懲。最后，嚴格推行投資項目運行效益評估制度，通過對實施后的決策項目進行客觀系統的評價，既作為對決策者進行獎懲的依據，也是進一步改進決策方法、提高決策水平的重要參考，以此將責任與項目效果結合起來，不斷提高企業投資決策水平。投資項目運行效益評估工作叮由專門成立的成本管理部門負責，將項目運行效益評估情況定期報告到公司董事會，從而對項目投資決策者形成有效監督。
(4) 加強預算管理的科學化、規范化
企業的資金預算應完全以效益為依據，企業的投資都要依據預期的單位成本以及預期的項目投資回報率來確定，達不到預期指標的支出，原則上不排在預算之內；在預算形式上，最終確定正式預算計劃前，首先要形成計劃預算草案，由成本管理部門進行審核評價和綜合平衡，經過來回多次審核修正后才最終確定，保證預算的相對科學；然后由成本管理部在預算的執行過程中，注重跟蹤分析和審計監督，定期對各部門的預算執行情況和資金支出進行定期審計，以保證預算的正確執行；對已經正式批準的預算，嚴格執行。如果確有新的情況需要對預算進行調整，必須嚴格按規定程序和職責范圍辦理；在預算執行的組織控制方面，實行分級、分權、分責管理。要對預算的執行情況進行逐級考核，并根據考核情況進行獎懲。
(5) 建立激勵機制，實行全面成本管理
① 全面成本管理的核心內容之一就是全員參與成本管理，這就必須建立一套行之有效的激勵機制，把員工的經濟責任和經濟利益結合起來，根據部門和個人的成本管理任務完成情況進行獎懲，賞罰分明，讓全體員工切切實實感受到成本管理與他們的經濟利益密切相關，這樣才能調動員工的積極性，減少員工的鋪張浪費和在職消費行為，以保證實現整個企業的成本管理目標。
② 在員工中培養強烈的成本意識，集思廣益尋找降低成本的途徑。在各項工作中通過開展群眾性的降耗增效活動，倡導每項工作程序關于成本的“每事問”。
③ 對處于成本控制關鍵地位的人員進行成本控制培訓。在管道燃氣企業中，對成本管理影響最大的是負責設計、施工工作的工程技術人員和預算人員，但他們對與成本相關的概念了解很少，對成本的控制，特別是成本的事前或事中控制很少進行過研究，所以對這些人加強成本控制的培訓十分必要。
④ 對投資項目實行全過程成本管理
從項目調研、設計、采購、施工、竣工驗收到投入使用的運營效益等環節都要嚴格管理，切實達到保證質量、縮短工期、節約投資、降低成本、提高效益的目的。南于設計階段對整個項目成本的影響占75%以上，必須堅持對設計方案進行招標，評標委員會對設計方案和投標文件進行技術經濟比選，確保最經濟合理的設計方案中標，并且在設計過程中采用限額設計，力求將工程造價和工程量控制在限額以內。建設單位的工程技術管理人員在設計過程中也應分析對比，能動地影響設計，確保整個工程的成本控制目標得以實現。
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(本文作者：張宗勇 廣州南沙發展燃氣有限公司 511458)
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